Применение универсального передаточного документа и налоговые риски в свете требований статьи 54.1 НК РФ

Практика применения налоговыми органами статьи 54.1 Налогового кодекса РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) сумм налога, сбора, страховых взносов» совершенствуется и ужесточается. В связи с чем налогоплательщикам иной раз в буквальном смысле приходится «дуть на воду» с тем, чтобы избежать необоснованных (зачастую) претензий даже в тех случаях, когда фактически все требования налогоплательщиком соблюдены. Это особенно касается соблюдения требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму налога только в отсутствие искажений сведений о фактах хозяйственной жизни и (или) объектах налогообложения. Иными словами налогоплательщику иной раз приходится прикладывать немало усилий, чтобы проверяющие поверили, что вызвавшая сомнение операция в действительности имела место.

Так один из наших клиентов оказался в следующей ситуации, которая вызвала у него определенную тревогу.

Ситуация заключается в следующем.

ООО «Покупатель» (наш клиент) заключило договор поставки с компанией-поставщиком. По этому договору приобретаемый покупателем товар Поставщик доставляет своими силами и за свой счет на склад Покупателя либо до места сдачи товара указанному Покупателем грузополучателю. Согласно договору обязательства Поставщика по поставке товара считаются выполненными «С момента передачи Товара уполномоченному представителю Покупателя на складе Покупателя (при доставке Товара на склад Покупателя) или указанному Покупателем Грузополучателю и подписания Сторонами товарной накладной или УПД».

Руководствуясь указанными положениями договора, Поставщик отказывается передавать Покупателю документы, подтверждающие перевозку товара (транспортные или товарно-транспортные накладные). В связи с этим у Покупателя возник вопрос, достаточно ли для подтверждения реальности сделки одного УПД (универсального передаточного документа)? Имеются ли риски того, что налоговые органы поставят под сомнение реальность операций по приобретению товара с соответствующими неблагоприятными для ООО «Покупатель» последствиями (в виде отказа в вычете НДС и отказе в отнесении затарат на приобретение товара на расходы)?

Изучив ситуацию, мы пришли к следующему.

Универсальный передаточный документ (УПД) объединяет в себе счет-фактуру и первичный документы.

Форма УПД рекомендована ФНС России (Приложение 1 к Письму ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@). По сути это счет-фактура, дополненный реквизитами первичного документа о передаче имущества (имущественных прав), сдаче-приемке работ-услуг. Имеются многочисленные письма Федеральной налоговой службы, которые подтверждают, что УПД (при условии, что он содержит все необходимые реквизиты) служит документальным подтверждением соответствующей хозяйственной операции (в том числе – факта передачи товара продавцом покупателю). Также согласно разъяснениям ФНС при наличии правильно заполненного УПД не требуется составлять никаких иных документов для подтверждения соответствующей операции. То есть в рассматриваемом случае наличие надлежаще оформленного УПД подтверждает принятие поименованного в УПД товара покупателем и является основанием для отражения соответствующей операции в налоговом и бухгалтерском учете.

Так, в письме ФНС РФ от 21 октября 2013 г. N ММВ-20-3/96@ указывается следующее:

«…начиная с 2013 года любой хозяйствующий субъект, не нарушая законодательство, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур, выписываемых в целях исполнения законодательства по налогам и сборам. Такое объединение при соблюдении требований Закона N 402-ФЗ и главы 21 НК РФ не может лишить хозяйствующего субъекта ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, ни возможности использовать право на налоговый вычет по НДС и возможности использовать право подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов).»

В письме ФНС РФ от 05 июня 2017 г. № ЕД-4-15/10623 также указывается: «Таким образом, по фактам хозяйственной жизни, не имеющим специальных нормативно установленных требований к форме подтверждающего документа, универсальный передаточный документ может выполнять одновременно функцию первичного учетного документа, подтверждающего факт передачи ценностей, и документа, служащего основанием для подтверждения права на налоговый вычет по НДС».

В более поздних письмах и разъяснениях ФНС РФ придерживается той же позиции.

Вместе с тем с учетом положений статьи 54.1 Налогового кодекса РФ действительно может возникнуть ситуация, когда налоговый орган потребует дополнительного обоснования реальности соответствующих операций. Как показывает опыт, такие претензии возникают в тех случаях, когда поставщик является «сомнительным» в глазах налоговиков, то есть обладает признаками фирмы-однодневки (технической фирмы). О сомнительном характере фирмы-поставщика могут свидетельствовать, например, следующие обстоятельства: отсутствие у поставщика собственных или арендованных основных средств; отсутствие персонала помимо генерального директора; отсутствие собственного или арендованного офиса, склада, поставщик встроен в те или иные сомнительные схемы и т.п.

Именно в таких случаях налогоплательщику приходится представлять дополнительные документы, подтверждающие реальность хозяйственной операции. И перевозка товара является именно тем обстоятельством, документальное подтверждение которой, как правило, помогает устранить претензии налоговиков. То есть именно в этом случае проверяемая организация (покупатель) должна располагать документами, доказывающими, что перевозка соответствующей партии товара действительно имела место. И в таком случае универсального передаточного документа уже недостаточно – необходимы транспортные (товарно-транспортные) накладные.

Если же поставщик компании-покупателя является благонадежной (с точки зрения налоговиков) компанией, возникновение у налоговиков сомнений в реальности поставок соответствующих партий товара маловероятно.

В связи с этим клиенту были даны следующие рекомендации: учитывая позицию поставщика, не желающего предоставлять покупателю документы, подтверждающие факт перевозки приобретаемого покупателем товара, можно договориться о включении в договор поставки условия, в соответствии с которым поставщик будет обязан предоставить покупателю по его требованию документы, подтверждающие перевозку товара, в случае, если у налоговых органов возникнут сомнения в реальности тех или иных операций по поставке товара.

23.02.2022